Mars 2017

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Un guide pour faciliter la réalisation des attestations particulières

La norme professionnelle 3100 sur les attestations particulières, publiée en octobre 2016, a fait l’objet d’une importante révision. Elle introduit des concepts nouveaux, offre la possibilité à l’expert-comptable de participer à l’élaboration de l’information attestée, propose une méthodologie et prévoit l’émission d’un rapport énonçant le niveau d’assurance. L’ouvrage dédié a pour but de faciliter sa mise en œuvre tout en fournissant de nombreux exemples d’application.

 
Les textes applicables

La mission d’attestation particulière s’inscrit parmi les autres missions d’assurance. Le nouveau titre attribué « norme professionnelle applicable aux missions d’assurance sur des informations autres que les comptes complets historiques » caractérise son positionnement dans le cadre de référence des missions de l’expert-comptable (voir schéma). 

 

En sus des dispositions de la norme qui lui sont propres, l’expert-comptable doit respecter, comme pour toute mission qu’il réalise, les dispositions générales prévues par l’ordonnance du 19 septembre 1945, le Code de déontologie de la profession, la norme professionnelle relative à la maîtrise de la qualité et son annexe la norme anti-blanchiment1.

 

 
Quelques principes

Afin de bien comprendre la philosophie de cette norme et de savoir comment la mettre en œuvre, il est utile de se familiariser avec certains concepts. 

 

Le processus d’attestation débute ainsi : 

  • l’entité dispose d’un “objet” dont elle est responsable. Le terme utilisé dans la norme : objet considéré ;
  • sur cet objet, l’expert-comptable dispose d’une information (assertion, affirmation, mesure ou évaluation) sur laquelle est demandée une attestation ;
  • l’expert-comptable dispose de critères sur lesquels il va s’appuyer pour contrôler l’information à attester. 

L’objet considéré peut prendre diverses formes : une situation financière historique, des caractéristiques physiques, des systèmes et processus, des pratiques... Et être sujet à de nombreuses attestations, en fonction des besoins de l’entité. Par exemple pour le chiffre d’affaires, il peut être demandé d’attester le chiffre d’affaires réalisé dans tel magasin, avec tel client, par tel vendeur, sur une période et un périmètre définis.

 

La mission d’attestation fait intervenir cinq parties, chacune ayant un rôle spécifique :

  • le client : partie qui sollicite la mission ;
  • la partie responsable : partie responsable de l’objet considéré ;
  • le chargé de mesure ou d’évaluation : partie qui mesure ou évalue l’objet considéré à l’aide de critères. Il établit l’information qui fera l’objet du rapport d’assurance ;
  • la structure et le responsable de la mission : parties qui émettent l’assurance à l’issue de leurs travaux ;
  • les utilisateurs visés : parties intéressées par le rapport.

Le chargé de mesure ou d’évaluation prend en charge la description, l’évaluation ou la mesure de l’objet considéré au regard de critères. Dans la pratique, trois parties peuvent remplir ce rôle : le client lui-même, un tiers (avocat, actuaire, expert…) à la demande du client ou l’expert-comptable. Dans ce dernier cas, l’expert-­comptable contribue à l’information qu’il attestera par la suite. Lorsqu’il est dans cette situation, il effectue une mission dite d’attestation “directe”. A l’inverse, lorsqu’il ne contribue pas à l’information attestée, quel qu’en soit l’auteur, il réalise une mission dite d’attestation “indirecte”. La distinction est importante, car les diligences et le rapport de fin de mission seront différents en fonction de la configuration de la mission.

 

L’autre nouveauté concerne l’existence de critères appropriés pour que l’expert-comptable puisse émettre son opinion. Les critères sont indispensables pour valider l’information sur l’objet. Par exemple si la mission porte sur le chiffre d’affaires réalisé par une entité sur une période donnée, les critères utilisés pour attester le montant du chiffre d’affaires seront issus d’un référentiel comptable (règles de comptabilisation à respecter). Lorsque l’information à attester est de nature juridique, les critères utilisés seront généralement les différentes sources juridiques internes de l’entreprise (statuts, décision d’AG ou de CA, règlement intérieur, accords d’entreprise, contrats de travail…), mais également les textes légaux ou réglementaires applicables (code de commerce, code du travail…). Les critères que l’expert-comptable envisage d’utiliser doivent être adaptés au contexte de la mission, mais aussi pertinents, exhaustifs, fiables, neutres et intelligibles. 

 

Le niveau d’assurance et le rapport

La norme prévoit deux niveaux d’assurance : modéré ou raisonnable. Selon le contexte de la mission et notamment du niveau de garantie souhaité, l’expert-­comptable définit avec le client, avant de commencer sa mission, le niveau d’assurance qui sera exprimé dans le rapport. 

Le professionnel choisit parmi un ensemble de techniques, qu’elles soient dédiées généralement à l’assurance modérée (travaux analytiques...) ou à l’assurance raisonnable (confirmations externes...). Tout en faisant appel à ces techniques de contrôle et à son jugement professionnel, il réalise les travaux les plus adaptés pour fonder son opinion. Il tient compte d’un ensemble d’éléments, notamment : l’entité même et son contrôle interne, l’objet considéré et l’information attestée, l’appréciation du risque d’anomalies, le niveau d’assurance prévu et les éléments probants disponibles. Il est toutefois important de souligner que si l’objet considéré n’est pas approprié pour une mission d’assurance de niveau raisonnable, il ne l’est pas non plus pour un niveau d’assurance modéré.

A l’issue de ses travaux, l’expert-comptable émet son rapport. La norme liste les éléments à mentionner et présente la formulation à utiliser selon que le niveau d’assurance exprimé est modéré ou raisonnable.

Sont fournis, en annexe à la norme, des exemples de rapport d’attestation directe et indirecte, avec les différentes possibilités de conclusion (favorable, avec réserve(s), défavorable ou impossibilité de conclure).

 

 
Rapports particuliers

Deux cas particuliers sont envisagés dans la norme : 

  • le cas dérogatoire : rapport de concordance (articles 11 et 31) ;
  • le rapport imposé par un texte légal ou réglementaire (articles 25 et 32).

Le cas dérogatoire concerne les attestations sur une information financière disponible en lecture directe dans des comptes annuels ou intermédiaires ayant fait l’objet d’une mission d’assurance par le même expert-comptable (mission de présentation, d’examen limité ou d’audit). Dans ce cadre, un court rapport “de concordance” est émis. 

Cette situation dérogatoire engendre deux différences essentielles par rapport à une mission d’attestation classique : 

  • l’expert-comptable n’a pas de diligences particulières à mettre en œuvre dans la mesure où il ne fait qu’attester une information qu’il a déjà attestée par le passé ;
  • un rapport particulier est à établir dans lequel il est clairement mentionné que la mission d’attestation entre dans ce cas dérogatoire et en rappelle les conditions.

Un exemple est fourni en annexe à la norme.

 

Egalement, certaines attestations sont liées à des textes légaux ou réglementaires qui prévoient la production d’une attestation dans un contexte particulier. Dans une telle hypothèse, les situations suivantes sont envisageables : 

  • si le texte légal ou réglementaire à l’origine de la mission n’impose pas de rapport particulier ou si un rapport comprenant, au minimum, les éléments identifiés à l’article 30 de la NP3100 est exigé, alors la norme professionnelle NP3100 s’applique ;
  • si le texte légal ou réglementaire à l’origine de la mission impose un rapport particulier ne comprenant pas toutes les informations prévues à l’article 30 de la NP3100, alors le rapport de fin de mission ne fait pas référence à la présente norme, même si le professionnel a respecté ses dispositions pour mener sa mission. 

 

1. Titre exact : Règles professionnelles relatives aux obligations des professionnels de l’expertise comptable pour la prévention de l’utilisation du système financier aux fins de blanchiment de capitaux et de financement du terrorisme.

La mission d'attestation en pratiqueLe guide tout au long de son exposé fournit des exemples pratiques.
 Il est disponible en téléchargement gratuit sur Bibliordre et en vente à la boutique experts-comptables www.boutique-experts-comptables.com



 

 

 

Michaël Fontaine, vice-président du Conseil supérieur
et Hélène Parent, directeur de la commission des Normes professionnelles du Conseil supérieur

 

 

 

 

 

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